Der BFH hat mit dem Urteil vom 27.5.2020, XI R 9/19 festgestellt, dass bei Entgeltumwandlungen an Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer die Pensionsrückstellung nicht in Höhe des Barwerts der unverfallbaren Anwartschaft, sondern nunmehr in Höhe des Teilwerts zu bilden ist.
Achtung: Hierdurch sind insbesondere einmalige Entgeltumwandlungen von Gesellschafter-Geschäftsführern betroffen.
Besondere Aufmerksamkeit gilt nun bei der Erstellung von
Pensionsgutachten für Gesellschafter-Geschäftsführer, denn die bisher gebildeten Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz dürften regelmäßig teilweise aufzulösen sein. Nach dem Urteil des BFH ist diese Vorgehensweise zulässig und verstößt auch nicht gegen Gleichheitsgrundsätze und das Leistungsfähigkeitsprinzip. Schön dargestellt sind das Urteil und die Herleitung bei
Haufe.
Aus Sicht der betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführer stellt sich die Lage selbstredend eher negativ dar, was folgende Darstellung zeigt:
UMWANDLUNG EINER TANTIEME ZU GUNSTEN BETRIEBLICHER ALTERSVERSORGUNG
Wird eine Tantieme (bspw. 100.000 EUR) direkt an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (bGGF) ausgezahlt, sind die 100.000 EUR für die GmbH direkt Aufwand. Wandelt der bGGF nun jedoch die Tantieme zu Gunsten einer Direktzusage um, wäre die resultierende (vollständig erdiente) Leistung nunmehr mit dem Teilwert anzusetzen (vormals Barwert).
Bereits die bisherige Barwert-Betrachtung führte in der Regel zu einem steuerlichen Ertrag auf Seiten der GmbH, aufgrund des (ebenfalls fraglichen) Rechnungszinses von 6% in der Steuerbilanz. Das Teilwertverfahren führt nun in Abhängigkeit von Alter und Dienstalter des bGGF dazu, dass der Bilanzansatz nochmals deutlich reduziert, vielleicht halbiert wird.
FREMDVERGLEICH
Warum dies bei einem Fremdgeschäftsführer anders handzuhaben soll, erschließt sich inhaltlich nicht, denn wirtschaftlich ist unerheblich, ob die Leistung gesetzlich oder vertraglich unverfallbar ist. Entgeltumwandlungen wären nach dem Betriebsrentengesetz (BetrAVG) immer sofort unverfallbar. Nur weil der bGGF nicht unter das BetrAVG fällt, heißt das nicht, dass er seine Entgeltumwandlung später noch erdienen muss.
WERTPAPIERGEBUNDE VERSORGUNGSZUSAGE
Denken wir das Beispiel nun weiter und sagen, die Tantieme wird in eine wertpapiergebundene Direktzusage mit Rückdeckung und Verpfändung eine Lebensversicherung gewandelt:
- Der Vorgang ist handelsrechtlich völlig neutral zu bewerten. Er löst weder Gewinne noch Bilanzwirkungen aus.
- teuerlich führt der Vorgang zu einer Besteuerung von Scheingewinnen über 90.000 EUR (Bsp. Eintrittsalter 28, Umwandlung mit 38 Jahren) auf Ebene der GmbH.
AUSTRITT AUS DEM UNTERNEHMEN
Wird das nun genau so gehandhabt, und unser bGGF scheidet 5 Jahre später aus dem Unternehmen aus, wäre für seine Versorgung dann doch eine Rückstellung in Höhe des Barwertes zu bilden. Die Höhe der Leistung und der vertragliche Anspruch haben sich dabei keineswegs verändert. Im Ergebnis wird sich die Rückstellung bei jungen GGF dann verdoppeln, ohne dass sich der Sachverhalt geändert hat.
FAZIT:
Die Entgeltumwandlung des bGGF in eine wertpapiergebundene Direktzusage mit Verpfändung ändert nichts an der Leistungsfähigkeit der GmbH, führt jedoch zu einer nicht unerheblichen steuerlichen Belastung ebendieser. Der BFH sieht hierin keinen Verstoß gegen Art. 3 (1) GG, denn in den Folgejahren sind höhere Zuführungen zu den Rückstellungen zu bilden, die den Gewinn dann ja wieder mindern.
Bleibt zu hoffen, dass die GmbH dann auch noch ausreichend Gewinne erwirtschaftet. In der Zwischenzeit sollte überlegt werden, aus einmaligen Entgeltumwandlungen dauerhaft laufende zu machen. Das geht zwar zu Lasten der Flexibilität, verhindert jedoch das ungewollte Absinken der
Pensionsrückstellungen. Die dazu benötigten
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