Pensionsrückstellungen: Was ist das und warum müssen diese bilanziert werden?

In diesem Artikel widmen wir uns einem wichtigen, aber oft übersehenen Thema in der Unternehmensfinanzierung: den Pensionsrückstellungen. Wir erläutern in Kürze, was Pensionsrückstellungen sind und warum diese bilanziert werden müssen. Lesen Sie weiter, um einen detaillierten Einblick in dieses komplexe Thema zu erhalten, das für Unternehmen jeder Größe von Bedeutung ist.

Für unmittelbare Versorgungszusagen, umgangssprachlich Pensionszusagen genannt, sind für den Ausweis in der Bilanz Pensionsrückstellungen zu berechnen. Dies gilt sowohl für die Steuerbilanz als auch für die Handelsbilanz. Die Berechnung der Pensionsrückstellung muss alljährlich in einem versicherungsmathematischen Gutachten erfolgen.

Wesentliches zu Pensionsrückstellungen

  1. Bedeutung im Steuerrecht und Handelsrecht: Pensionsrückstellungen stellen nach § 249 Satz 1 HGB eine bilanzielle Verpflichtung für Unternehmen dar und werden sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz erfasst. Es gelten die handelsrechtlichen Vorschriften und steuerrechtlichen Regelungen, insbesondere § 6a EStG für den Ansatz von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz.
  2. Rechtsanspruch der Versorgungsberechtigten: Versorgungsberechtigte erwerben durch die Pensionszusage (Fachbegriff Direktzusage) einen Anspruch auf eine Altersversorgung, die in der Bilanz des Unternehmens entsprechend als ungewisse Verbindlichkeit – die sog. Pensionsrückstellung – berücksichtigt werden muss.
  3. Berechnung des handelsrechtlichen Erfüllungsbetrages: Für den Ansatz der Pensionsrückstellung ist die Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages maßgeblich, der den Barwert der zukünftig erwarteten Pensionsleistung abbildet.
  4. Berechnung des steuerlichen Teilwert: Eine steuerliche Pensionsrückstellung (Teilwert) gemäß § 6a EStG wird gebildet, wenn die Pensionszusage einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Leistungen gegenüber dem Pensionsberechtigten begründet und ohne Leistungsvorbehalt schriftlich erteilt ist.
  5. Passivierungswahlrechte und -pflichten: Bei einer sog. Altzusage (Zusagen vor dem 01.01.1987) besteht keine Pflicht zur Bildung einer Pensionsrückstellung (Passivierungswahlrecht). Für Zusagen nach dem 01.01.1987 besteht gemäß § 249 Abs. 1 HGB eine Passivierungspflicht für unmittelbare Pensionsverpflichtungen als ungewisse Verbindlichkeiten.
  6. Wirtschaftsjahr: Die Bewertung der Pensionsrückstellungen erfolgt zum Bilanzstichtag eines Wirtschaftsjahres.
  7. Versorgungsfall: Bei Eintritt eines Versorgungsfalles wird dies durch eine zu erstellende Anwartschaftsbescheinigung dokumentiert und idealerweise dem Versorgungsberechtigten ausgehändigt.
  8. Höhe der Pensionsrückstellungen: Die genaue Höhe der Pensionsrückstellung ist abhängig von vielen möglichen Faktoren, darunter die biometrischen Daten des Versorgungsberechtigten, dem Rechnungszins, der Dienstzeit, der Zusageart und der Höhe der zugesagten Leistung.

Was sind Pensionsrückstellungen und warum sind sie wichtig?

Definition und Bedeutung für Unternehmen

Pensionsrückstellungen beziehen sich auf die bilanzielle Erfassung von Verpflichtungen, die ein Unternehmen gegenüber seinen Mitarbeitern in Bezug auf betriebliche Altersvorsorgeverpflichtungen hat. Wenn ein Unternehmen seinen Mitarbeitern Leistungen aus einer Pensionszusage (Fachbegriff Direktzusage) wie Rentenzahlungen oder andere Formen der betrieblichen Altersversorgung (bAV) verspricht, muss es Rückstellungen in den Bilanzen bilden, um diese zukünftigen Verpflichtungen zu berücksichtigen.

Die Pensionszusage stellt eine Direktzusage dar, was impliziert, dass ausschließlich der Arbeitgeber die Verantwortung für deren Einhaltung trägt. Diese Verpflichtung kann vom Unternehmen nicht auf andere Institutionen wie Pensionskassen, Pensionsfonds oder Lebensversicherungen übertragen werden. Sobald ein Anspruch eines Arbeitnehmers oder einer Arbeitnehmerin entsteht, ist es die Pflicht des Arbeitgebers, diesen zu erfüllen.

Pensionsrückstellungen stellen finanzielle Reserven für die betriebliche Altersversorgung dar. In Deutschland fungiert die betriebliche Altersvorsorge als eine der drei Säulen des Systems zur Alterssicherung, neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Eigenvorsorge.

Die Bildung von Pensionsrückstellungen ist notwendig, um die finanziellen Verpflichtungen eines Unternehmens gegenüber seinen Mitarbeitern im Zusammenhang mit betrieblichen Altersvorsorgeleistungen korrekt in der Bilanz abzubilden.

Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz

Die Bewertung von Rückstellungen für Pensionszusagen im steuerrechtlichen und handelsrechtlichen Kontext unterscheidet sich zum Teil deutlich, da verschiedene rechtliche Regelungen und Vorschriften für die Berechnungsvorgaben gelten.

Bilanzierung: Wie werden Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz behandelt?

Grundlagen der Bilanzierung gemäß HGB

Nach den Grundsätzen des HGB sind Pensionsrückstellungen dem Grunde und der Höhe nach zu passivieren, wenn ein Unternehmen eine Pensionszusage gegenüber einem Mitarbeiter ausgesprochen hat und dadurch eine wirtschaftliche Last entstanden ist. Gemäß § 249 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten auf der Passivseite der Bilanz einzustellen. Diese Rückstellungen müssen dann zum Bilanzstichtag bewertet werden.

Ausweis und Bewertung der Rückstellungen

Die Bewertung von Pensionsrückstellungen erfolgt nach angemessen vorsichtiger kaufmännischer Beurteilung und unter Berücksichtigung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik. Dabei wird ein Rechnungszins verwendet, der sich am durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Wirtschaftsjahre orientiert, wie es § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB vorgibt. Dieser Zinssatz ist für die Abzinsung der zukünftigen Verpflichtungen maßgeblich. Des Weiteren müssen Annahmen über die biometrischen Wahrscheinlichkeiten, wie Lebenserwartung, Invaliditätsrisiken und Sterblichkeit berücksichtigt werden.    

In der Bilanz selbst werden die Rückstellungen auf der Passivseite ausgewiesen. Die genauen Angaben zu den Pensionsrückstellungen, insbesondere zu den zugrundeliegenden Annahmen und Methoden, finden sich im Bilanzanhang des Jahresabschlusses. Dadurch wird für Außenstehende transparent gemacht, in welcher Höhe das Unternehmen Verpflichtungen aus Pensionszusagen hat.

Berechnung von Pensionsrückstellungen: Wie berechnet man Pensionsrückstellungen?

Versicherungsmathematische Grundlagen

Die Berechnung der Beiträge für Pensionsrückstellungen orientiert sich an versicherungsmathematischen Grundsätzen und erfolgt anhand eines zugelassenen Bewertungsverfahren (z.B. teilwertverfahren oder PUC-Methode). Dabei wird für jeden einzelnen Versorgungsberechtigten eine getrennte Bewertung vorgenommen.

Die Berechnung der Pensionsrückstellungen verlangt in der Praxis eine gewisse Sach- und Fachkenntnis. Das Wissen über die korrekte Auswahl eines Bewertungsverfahrens sowie eine sich ständig ändernde Rechtsprechung, erfordern ein hohes Maß an Grundkenntnissen und aktualisiertem Wissen.

Welche Rolle spielt eine Rückdeckungsversicherung beim Thema Pensionsrückstellungen?

Sicherung der Pensionsverpflichtungen durch Versicherungspolicen 

Unternehmen haben die Möglichkeit, die Leistungen aus den Pensionsverpflichtungen durch den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen finanziell abzusichern. Eine Rückdeckungsversicherung ist eine Versicherungspolice, die das Trägerunternehmen zugunsten seiner Arbeitnehmer oder deren Hinterbliebenen abschließt, um das betriebliche Risiko aus den Pensionszusagen abzudecken. Im Falle einer Direktzusage dient die Rückdeckungsversicherung dem Zweck, die Erfüllung der Pensionsleistungen sicherzustellen und das biometrische Risiko (z.B. Langlebigkeit der Pensionsberechtigten) zu minimieren.

Was ändert sich bei Pensionsrückstellungen nach dem Eintritt des Versorgungsfalls?

Die Auswirkungen auf Bilanz und Liquidität

Bis zum Zeitpunkt des Eintritts eines Versorgungsfalles, sind die Pensionsrückstellungen bilanzielle Werte, die die zukünftigen Verpflichtungen darstellen. Sobald die Pensionen ausgezahlt werden, wird aus der bilanzierten Rückstellung eine echte Zahlungsverpflichtung. Es muss also Liquidität vorhanden sein, um die Pensionszahlungen leisten zu können. Pensionsrückstellungen, die über Jahrzehnte aufgebaut wurden, beginnen sich zu reduzieren, und der Cashflow des Unternehmens wird durch die laufenden Auszahlungen belastet.

Die Pensionsrückstellungen in der Bilanz werden nun an die tatsächlichen Zahlungen angepasst und können durch Leistungen aus einer Rückdeckungsversicherung gedeckt sein. In jedem Fall muss eine präzise Liquiditätsplanung stattfinden, um die Pensionszahlungen sicherzustellen.

Sind Pensionsrückstellungen ein Risiko für das Eigenkapital?

Einfluss auf die Bilanzstruktur

Pensionsrückstellungen haben wie alle anderen Arten von Rückstellungen Auswirkungen auf die Bilanzstruktur eines Unternehmens, da sie langfristige Verbindlichkeiten darstellen und einen wesentlichen Anteil an der Passivseite der Bilanz einnehmen können.

Veränderungen in den Annahmen der Berechnung, sei es durch modifizierte Sterbetafeln, veränderte Zinssätze oder Gehaltsentwicklungen, können zu einer signifikanten Anpassung der Höhe der Pensionsrückstellungen führen und somit die Eigenkapitalquote beeinträchtigen, wenn nicht im Gegenzug für eine zumindest teilweise Finanzierung der Verpflichtungen gesorgt wird.

Fallbeispiele: Pensionsrückstellungen in der Praxis

Konkrete Beispielrechnung

Um die Thematik der Pensionsrückstellungen zu veranschaulichen, lässt sich dies gut anhand eines konkreter Fallbeispiele darstellen.

Beispiel:

Drei Versorgungsberechtigte einer GmbH haben eine Pensionszusage erhalten. Dargestellt wird die steuerrechtliche und handelsrechtliche Rückstellungsberechnung zum 31.12.2023.

Im ersten Beispiel wurde eine Leistungszusage ohne Rückdeckung (A) zugesagt.

Im zweiten Beispiel (B) wurde eine sog. wertpapiergebundenen Zusage erteilt.

In beiden Beispielen sind die zugesagten Leistungen identisch. Die Daten der Versorgungsberechtigten sind für beide Beispiel identisch.

Mann, geboren am 30.06.1970, Diensteintritt 30.06.2005, Pensionsalter 67. Altersrente 500 EUR monatlich. Invalidenrente in Höhe der Altersrente. Hinterbliebenenrente 60% der Altersrente. Rentendynamik 2%.

Frau, geboren am 30.06.1980, Diensteintritt 30.06.2010, Pensionsalter 67. Altersrente 500 EUR monatlich. Invalidenrente in Höhe der Altersrente. Hinterbliebenenrente 60% der Altersrente. Rentendynamik 2%.

Mann, geboren am 30.06.1990, Diensteintritt 30.06.2018, Pensionsalter 67. Altersrente 500 EUR monatlich. Invalidenrente in Höhe der Altersrente. Hinterbliebenenrente 60% der Altersrente. Rentendynamik 2%.

Ergebnis Variante A:

31.12.2023   Steuerbilanz: 61.000 EUR         Handelsbilanz: 145.928 EUR

Ergebnis Variante B:

31.12.2023   Steuerbilanz: 61.000 EUR         Handelsbilanz: 0,00 EUR

Pensionsrückstellungen - Definition, Bilanzierung und Fallbeispiele

Schlussfolgerung

Obwohl die zugesagten Leistungen identisch sind, kann je nach Gestaltung der Zusageart die Rückstellungsbildung deutlich unterschiedlich ausfallen.

Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen ist ein kritischer Bereich für jedes Unternehmen, das betriebliche Pensionszusagen gewährt. Sie sind nicht nur ein wichtiger Faktor für die finanzielle Gesundheit und Stabilität des Unternehmens, sondern auch ein Ausdruck seiner Verpflichtungen gegenüber seinen Mitarbeitern. Es ist essentiell, dass die Unternehmen aktuellste Rechnungsgrundlagen anwenden, sich der steuerlichen und handelsrechtlichen Unterschiede bewusst sind und zukünftige Risiken wie Langlebigkeit und Inflation bei der Zusagenerteilung mit berücksichtigen. Lassen Sie sich von unseren Experten zu diesem Thema beraten oder fragen Sie uns, wenn Sie weitere Informationen zu diesem Thema benötigen.

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FAQ - Häufig gestellte Fragen

Wie werden Pensionsrückstellungen steuerlich behandelt?

In der Steuerbilanz werden nach gesetzlichen Vorschriften (§ 6a EStG) Rückstellungen gebildet die eine gewinnmindernde Wirkung haben.

Wann und wie erfolgt die Bildung von Pensionsrückstellungen?

Bei Erteilung einer Pensionszusage entsteht eine sog. ungewisse Verbindlichkeit. Für diese ungewisse Verbindlichkeit müssen in der Bilanz Rückstellungen gebildet werden.

Was sind die jährlichen Zuführungen bei Pensionsrückstellungen?

Die jährlichen Zuführungen (dies können auch Auflösungen sein) resultieren aus dem Anwachsen oder der Minderung der Ansprüche der Versorgungsberechtigten aus der Pensionszusage.